全球最低稅負-GloBE-Pillar 2

出於對全球最低稅負在印尼如何落地的好奇

我最近進行了一些資料查找與研究，加上與Gemini 得探討

由於尚未有任何實際申報的經驗，僅是自己淺顯的理解

希望分享出來，與大家一同探討

1. 全球最低稅負制 (Pillar 2) 核心概念

• 宗旨與適用門檻： Pillar 2 的核心目標是確保大型跨國企業集團（MNE）在全球的有效稅率至少達到 15%。其適用對象為過去四年內有兩個年度的總營收超過 7.5 億歐元的集團。
• 三大課稅機制： GloBE 規則透過以下三種機制來徵收補充稅：

課稅機制	說明	適用情境
合格國內最低補足稅 (QDMTT)	允許低稅率國家優先在境內徵收補充稅，使稅率達到 15%。	您的印尼子公司適用此規則。當印尼境內的有效稅率低於 15% 時，由印尼政府優先課徵補充稅。
所得涵蓋原則 (IIR)	如果低稅率國家沒有實施 QDMTT，則由最終母公司所在國徵收補充稅。	如果印尼沒有 QDMTT，且台灣實施了 IIR，則由台灣母公司課徵補充稅。
徵稅不足支出原則 (UTPR)	如果母公司所在國沒有實施 IIR，則由其他已實施此規則的成員國分攤徵收補充稅。	UTPR 是 IIR 的備位規則。如果 QDMTT 和 IIR 都沒有發揮作用，UTPR 將啟動。

• 排除實體： GloBE 規則不適用於政府實體、國際組織、非營利組織、退休基金以及作為最終母公司的投資基金等。
• 同一國家的子公司須合併計算

2. Pillar 2 補充稅計算流程詳解

計算補充稅是一個複雜的多步驟流程，以下為主要步驟：

• 計算 GloBE 收入 (GloBE Income)：

GloBE 收入的目的是為了得到一個全球統一的、適用於最低稅負制計算的稅基。它並非簡單地採用會計報表上的稅前淨利，而是需要進行多項調整，以排除那些可能扭曲真實經濟利潤或造成重複計算的項目。

1. 起點： 以集團成員會計報表上的稅後淨利為基礎。
   1. 調整： 請見表格

調整項目	調整目的	加項 (Additions)	例子	減項 (Subtractions)	例子
會計起點	將會計上的稅後淨利調整回稅前基礎，以便 GloBE 規則能有一致的應稅基數進行計算。	將所得稅費用加回	稅後淨利計算時，會計上已扣除所得稅費用，為了計算稅前的 GloBE 應稅基數，需加回。	不適用	不適用
集團內部交易	排除集團內部交易產生的利潤和股利，避免同一筆利潤在集團內被重複計算。	調整內部交易利潤	子公司 A 銷貨給子公司 B 所產生的成本 500 萬歐元，因屬內部交易，計算 GloBE 時應予加回。	排除股利與權益損益	台灣母公司收到印尼子公司的股利收入。在計算集團的 GloBE 收入時，此股利收入會被排除。
不可扣除費用	確保因違法行為產生的罰款不會被用來降低稅基，以維持稅收公平。	加回不可扣除的罰款	印尼子公司因違反當地勞工法規被罰款。此罰款在計算 GloBE 收入時，會被加回到稅前淨利中。	不適用	不適用
調整項目	調整目的	加項 (Additions)	例子	減項 (Subtractions)	例子
稅務相關	避免循環計算，確保 GloBE 收入的稅基是純粹的利潤，不包含 GloBE 本身的補充稅。	調整補充稅款	印尼子公司在 2025 年計算並認列了一筆 QDMTT 補充稅。在計算 GloBE 收入時，這筆稅款會被加回。	不適用	不適用
特定非損益項目	確保 GloBE 收入反映真實的經濟利潤，而非僅因會計處理（如匯率變動或資產重估）而產生的數字變動。	調整資產處分收益	財報中認列的房產出售利得 200 萬歐元，但 GloBE 規則對此類利得有特殊處理，因此需加回。	排除特定非損益項目	由於印尼子公司 A 的貨幣為印尼盾，母公司使用歐元合併財報時產生了巨大的匯兌利益。此匯兌利益在計算 GloBE 收入時被排除。

GloBE 涵蓋稅種

GloBE 涵蓋稅種的定義是「與其收入或利潤相關，並在會計報表中認列的稅款」。這類稅種的核心特徵是它們直接或間接地基於企業的所得或利潤來徵收。

因此，在印尼，「Pajak Penghasilan (PPh)」，也就是印尼的企業所得稅，是 GloBE 涵蓋稅種的最主要範例。與之相對的，非涵蓋稅種則通常是那些與所得無關的稅種，例如：

• 加值型營業稅 (VAT)
• 消費稅 (Excise tax) 主要對煙草、酒精飲料等產品徵收
• 財產稅 (Property tax)
• 薪資稅 (Payroll tax) PPH21

調整目的總結： GloBE 收入的調整是為了將各國集團成員的利潤，轉化為一個在全球範圍內一致且可比較的稅基，從而公平地計算其應負擔的最低稅負。

• 計算涵蓋稅額 (Adjusted Covered Taxes)：

涵蓋稅額是指符合 GloBE 規則的「合格所得稅」。它不是簡單地取用會計報表上的所得稅費用，而是要進行調整以反映集團的實際稅負

1. 起點： 以會計報表上認列的當期所得稅費用為基礎。
   1. 調整:請見表格

調整項目	調整目的	加項 (Additions)	例子	減項 (Subtractions)	例子
遞延所得稅負債（DTL）的變動	反映該會計年度的真實稅負，避免因會計與稅務處理差異導致的扭曲。	DTL 的增加額（代表未來稅負的認列）	由於折舊方法差異，會計上認列一筆遞延所得稅負債，其增加額需加回到涵蓋稅額	DTL 的減少額（代表當期稅負的抵減）	過去認列的遞延所得稅負債，在本年度因稅務差異迴轉而減少，其減少額需從涵蓋稅額中減除。
排除補充稅本身	避免重複計算稅款，保持有效稅率計算準確性	不適用	不適用	排除已繳納或認列的 GloBE 補充稅。	印尼子公司在 2025 年繳納的 QDMTT 補充稅，不會再次被計入 2026 年涵蓋稅額
排除不合格稅款	確保涵蓋稅額只包含與 GloBE 收入相關的合格所得稅。	稅前已認列的涵蓋稅種。	某國對特定收入課徵的特種稅 50 萬歐元，因屬於 GloBE 涵蓋稅種，需加回。	剔除間接稅（如增值稅、消費稅）薪資稅等非所得稅性質的稅款。	印尼子公司繳納了一筆增值稅，但在計算涵蓋稅額時，這筆增值稅會被剔除。
		資產重估增值利益所課徵的所得稅。	資產重估後所產生的遞延所得稅負債，當其實現時，其相關稅負需加回。	不合格的可退還歸集稅。	股東分配股利時，可退還的預扣稅 5 萬歐元，不屬於實際稅負，因此需減除。
調整項目	調整目的	加項 (Additions)	例子	減項 (Subtractions)	例子
稅款與利潤歸屬調整	調整確保稅款與其產生的利潤相匹配。	某利潤在當地被徵稅，但 GloBE 規則下該利潤歸屬於另一國家成員，則該筆稅款的歸屬也需調整。	假設印尼子公司的一項利潤，在當地被徵稅，但根據 GloBE 規則，該利潤應歸屬於另一個國家的成員。則該筆稅款的歸屬也需進行調整。	不適用	不適用

• 計算有效稅率 (ETR)：

公式：有效稅率(ETR)=涵蓋稅額​÷GloBE收入

• 計算補充稅率 (Top-up Tax Rate)：
  • 如果有效稅率低於 15%，則計算補充稅率。
  • 公式：補充稅率=15%−有效稅率
• 實質營運免稅額 (SBIE)： 為了鼓勵實體經濟活動而給予的稅基免稅額。計算方式為：
  • 合格薪資費用 × 9.8%

2024年適⽤比率為9.8%，並在⼗年的過渡期內逐年調降⾄5%

• 合格有形資產淨值 × 7.8%

2024年適⽤比率為7.8%，並在⼗年的過渡期內逐年調降⾄5%。

• 計算超額利潤 (Excess Profit)：

公式：超額利潤=GloBE收入−實質營運免稅額(SBIE)

• 計算應繳補充稅額：

公式：應繳補充稅額=超額利潤×補充稅率

步驟	計算項目	調整範例	計算結果
1	淨GloBE損益	起始點：財會淨損益（稅前）1,200萬歐元 加回：資產重估利益 100萬歐元 減除：來自不適用投資的收入 50萬歐元 減除：非GloBE涵蓋之罰款 10萬歐元	1,200 + 100 – 50 – 10 = 1,240萬歐元
2	調整後涵蓋稅額	起始點：財報當期所得稅費用 150萬歐元 加回：實際使用之GloBE虧損遞延所得稅資產 20萬歐元 加回：資產重估利益所課徵之所得稅 15萬歐元 減除：不合格的可退還歸集稅 5萬歐元 減除：已包含在所得稅費用中的消費稅 10萬歐元	150 + 20 + 15 – 5 – 10 = 170萬歐元
3	有效稅率 (ETR)	調整後涵蓋稅額 ÷ 淨GloBE損益	170萬 ÷ 1,240萬 = 13.71%
4	補充稅率	最低稅率（15%）- 有效稅率	15% – 13.71% = 1.29%
5	實質營運免稅額 (SBIE)	合格薪資：200萬歐元 , 合格資產：500萬歐元 計算：(200萬 × 9.8%) + (500萬 × 7.8%)	58.6萬歐元
6	超額利潤	淨GloBE損益 – 實質營運免稅額	1,240萬 – 58.6萬 = 1,181.4萬歐元
7	應繳補充稅負	超額利潤 × 補充稅率	1,181.4萬 × 1.29% = 15.24萬歐元

*補充稅負分配由每家公司的GloBE收入決定

3. 印尼與台灣的具體情況

• 印尼法規與時程：
  • 首次申報期限為首個會計年度結束後的 18 個月內。以 2025 年為例，截止日為 2027/06/30。
  • 提交對象

所有報告都必須提交給印尼的稅務總局局長（Direktur Jenderal Pajak）。

• 語言與貨幣：

GIR 必須使用 印尼語 填寫，並以 印尼盾（Rupiah） 為貨幣單位。

經財政部許可，可使用英語和美元填寫。

•  GloBE 申報義務與起始年份

生效日期：根據第 74 條，印尼的 GloBE 法規從 2025年1月1日 起生效。

申報義務：對於符合條件的跨國企業集團，其申報義務從 2025財政年度 開始。

•  申報報告類型

您需要在印尼提交以下三份報告：

• 通知書 (Notifikasi)：包含最終母公司和指定提交 GIR 實體的資訊。
  • GloBE資訊申報表 (GIR)：提供 GloBE 規則實施的詳細資訊。

首先提交 GIR 和 通知書。稅務總局將提供收據。此收據必須作為 GloBE年度所得稅申報表 的附件一併提交。

• GloBE年度所得稅申報表 (SPT Tahunan PPh GloBE)：申報 GloBE 規則下的稅額計算和支付情況。
  • 最晚提交日期(針對 2025財政年度)：

報告類型	提交期限	備註
GloBE資訊申報表 (GIR)	2027年6月30日	這是一個針對 2025 至 2026 財政年度的特殊過渡期限。
GloBE年度所得稅申報表 (SPT Tahunan PPh GloBE)	2026年4月30日	這份報告的提交期限為財政年度結束後的 4 個月內。
GloBE年度所得稅申報表 (SPT Tahunan PPh GloBE) – 延期	2026年6月30日	針對 GloBE 規則適用的第一個財政年度（即 2025年），可申請延長最多 2 個月的期限。

• GloBE 規則適用於 2025年 開始的財政年度。雖然提交報告的義務已經存在，但針對 2025 財政年度，最晚可延至 2027年6月30日（GIR）或 2026年6月30日（SPT）。
• 台灣的進度：
  • 目前尚無明確的法規實施時程。台灣財政部正在研擬草案，但尚未完成立法程序。
  • 這意味著台灣母公司目前沒有 Pillar 2 的申報義務，但仍須密切關注最新發展。
• 印尼子公司的申報責任：
  • 由於台灣法規尚未實施，且缺乏與印尼進行 GloBE 資訊交換的協議，印尼子公司將有責任直接向印尼稅務機關提交 GloBE 資訊申報表 (GIR)。

4. 舉例

• DTA 的價值調整

遞延稅項資產（DTA）是根據公司所在地的國內稅率計算的。當 GloBE 規則生效後，DTA 的價值在 GloBE 稅款計算中必須被「重新調整」，以反映 15% 的全球最低稅率。

如果國內稅率 高於 15%，DTA 的價值會被下調至 15%。

如果國內稅率 低於 15%，DTA 的價值則會上調至 15%。

例子：國內稅率為 10% 的情況

情境設定：

假設印尼子公司在 GloBE 規則生效前，因為有 150 萬歐元的稅務虧損，所以產生了 DTA。

假設印尼的國內稅率為 10%。

DTA 的原始價值：

DTA 原始價值 = 150萬歐元（虧損）× 10%（國內稅率）= 15萬歐元。

這 15 萬歐元是記錄在公司會計報表上的價值。

GloBE 規則下的 DTA 調整：

GloBE 規則要求 DTA 的價值在 GloBE 計算中，必須反映 15% 的最低稅率。因此，需要將其調整為：

調整後 DTA 價值 = DTA 原始價值 ÷ 原始稅率 × GloBE 最低稅率

調整後 DTA 價值 = 15萬歐元 ÷ 10% × 15% = 22.5萬歐元。

結論

之所以要這樣計算，是為了確保在計算 GloBE 有效稅率時，遞延稅項資產所帶來的稅收利益能被標準化到 15%。這避免了企業因國內稅率差異而產生不公平的 GloBE 稅負。這個公式是過渡性條款的一部分，旨在將舊稅制下的 DTA 價值，平穩地過渡到 GloBE 的最低稅率標準下

• 國內最低補足稅（DMTT）的計算

這個例子是關於如何計算當國內有效稅率低於 15% 時，應繳納的額外稅款。

• 案例假設：
  • S Co 在國家 S 的 GloBE 利潤：1,000 歐元
  • S Co 在國家 S 已繳納的涵蓋稅款：70 歐元
  • GloBE 最低稅率：15%
• 計算步驟：
  • 計算有效稅率（ETR）：
    • ETR = 涵蓋稅款 ÷ GloBE 利潤
    • ETR = 70 歐元 ÷ 1,000 歐元 = 7%
  • 計算補充稅率（Top-up Tax Rate）：
    • 補充稅率 = 最低稅率 – 有效稅率
    • 補充稅率 = 15% – 7% = 8%
  • 計算超額利潤（Excess Profit）：
    • 超額利潤 = GloBE 利潤 – 實質營運免稅額（SBIE）
    • 假設此例中沒有實質營運免稅額，因此超額利潤為 1,000 歐元。
  • 計算應繳的 DMTT 補充稅額：
    • DMTT 補充稅額 = 超額利潤 × 補充稅率
    • DMTT 補充稅額 = 1,000 歐元 × 8% = 80 歐元
• 追加當期稅款（Additional Current Top-up Tax）的計算

這個例子說明了如果稅款沒有及時支付，會如何影響 GloBE 稅款的計算。

• 案例假設：
  • 第 1 年：某實體的 GloBE 利潤為 1,000 萬歐元，當期稅款為 1,000 萬歐元（但尚未支付）。
  • 第 4 年：這筆 1,000 萬歐元的稅款才被支付。
• 計算步驟：
• 第 1 年的初步計算：由於稅款尚未支付，在 GloBE 規則下，這 1,000 萬歐元的稅款不被視為當年的「涵蓋稅款」。
• 重新計算第 1 年的有效稅率：
  • 有效稅率（ETR） = 涵蓋稅款 ÷ GloBE 利潤
  • 有效稅率 = 0 ÷ 1,000 萬歐元 = 0%
• 重新計算第 1 年的補充稅額：
  • 補充稅率 = 15% – 0% = 15%
  • 應繳補充稅額 = 超額利潤 × 15%
  • 因此，這將導致第 1 年產生一筆高額的追加稅款。
• 第 4 年的調整：當這筆稅款在第 4 年支付後，才將其視為第 4 年的「涵蓋稅款」，用於計算第 4 年的有效稅率，而不是回溯到第 1 年。
• 稅務審查導致減少稅前虧損

印尼子公司在 2027 年 收到針對 2025 財政年度 的稅務審查結果，這將導致必須對當年度的 GloBE 稅務計算進行重新調整。以下是這個過程的詳細解釋與應對方式：

1. 調整 GloBE 損益與涵蓋稅款

稅務審查的結果直接影響 GloBE 稅務計算的兩大核心要素：

GloBE 損益（GloBE Income/Loss）：

審查結果：印尼稅務局調整並減少了子公司 2025 年的稅前虧損。

GloBE 影響：這項調整會直接增加 2025 年的 GloBE 利潤，成為計算有效稅率（ETR）的分母。

涵蓋稅款（Covered Taxes）：

審查結果：印尼稅務局對 2025 年課徵了額外的所得稅。

GloBE 影響：這筆額外課徵的所得稅，將會被納入 2025 年的「涵蓋稅款」，成為計算有效稅率（ETR）的分子。

• 重新計算有效稅率與補充稅額

由於 2025 年的 GloBE 損益和涵蓋稅款都因審查結果而變動，您必須根據這些新的數據，重新計算 2025 年的有效稅率（ETR）與補充稅額。

• 申報與修正時程

在 2027 年收到審查結果，代表您必須根據這個新的資訊來處理申報義務：

申報時程：針對 2025 財政年度，您的印尼子公司在審查結果出來前，應該已經提交了 GloBE年度所得稅申報表（SPT）和 GloBE資訊申報表（GIR），因為它們的最晚提交期限分別為 2026 年 6 月 30 日和 2027 年 6 月 30 日。

修正義務：由於審查結果的數據與原始申報時不同，公司必須根據最新的計算結果，提交一份修正後的 GloBE 申報表（Amendment），以反映因稅務審查所導致的變動。

總結：

這個情境是 GloBE 規則中處理「稅務審查」的典型案例。GloBE 稅務不僅基於最初的會計報表，還必須持續考慮後續年度發生的所有稅務調整。因此，公司必須根據審查結果進行相應的重新計算和修正申報。

5.安全港（Safe Harbour）

是一種簡化措施，允許符合特定條件的跨國企業集團（MNE），在計算 GloBE 補充稅時，暫時將某個國家或地區的補充稅額視為零。這有助於減輕企業在過渡期內複雜的合規和計算負擔。

• 誰能申請安全港？
• 集團層級的決策：安全港的申請是一個集團層級的決定。
• 主要責任人：通常由負責提交 GloBE 資訊申報表（GIR）的實體（一般是最終母公司，例如您集團的台灣母公司）來評估和選擇是否應用安全港。
• 子公司角色：印尼子公司雖然不能獨立主張安全港，但它必須向母公司提供準確的數據，作為母公司評估和決策的基礎。
  • 安全港的三個主要類型

根據 GloBE 規則，過渡性 CbCR 安全港（Transitional CbCR Safe Harbour）有三種測試，只要滿足其中一項，就可以適用：

1. 收入與利潤門檻測試（De Minimis Test）
   1. 條件：該國家或地區的總營收小於 1,000 萬歐元，且稅前淨利小於 100 萬歐元。
   1. 適用情境：這適用於集團內在某些司法管轄區營運規模較小的實體。
2. 簡易有效稅率測試（Simplified ETR Test）
   1. 條件：該國家或地區的簡易有效稅率高於 GloBE 的最低稅率。
   1. 適用情境：如果某國的國內所得稅負擔已經足夠高，即使沒有進行 GloBE 的複雜調整，也可以將其補充稅額視為零。
3. 實質營運測試（Routine Profits Test）
   1. 條件：該國家或地區的稅前淨利等於或低於其實質營運免稅額（SBIE）。
   1. 適用情境：這適用於那些主要利潤來自於其有形資產和員工薪資，而非透過無形資產或避稅安排的實體。
      1. 過渡期是指何時？

GloBE 規則的過渡期並非一個單一的固定時間，它包含幾個重要階段：

1. 所得涵蓋原則（IIR）：從 2025年1月1日 至 2026年12月31日 結束的財政年度。
2. 徵稅不足支出原則（UTPR）：從 2026年1月1日 至 2027年12月31日 結束的財政年度。
3. 過渡性 CbCR 安全港：適用於 2025、2026 和 2027 年開始的財政年度。

總結

安全港條款為企業在過渡期內提供了重要的彈性，允許企業在符合特定條件的情況下，暫時簡化 GloBE 申報義務。但這項決策需要由母公司在集團層級進行，並基於子公司所提供的準確數據。